Bundesfinanzhof lässt Betriebsrente durch Entgeltumwandlung bei Ehegatten zu

Arbeitnehmer haben seit 2002 einen Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung in Höhe von mindestens vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze (BBG). Davon wird auch in vielen Betrieben rege Gebrauch gemacht.

Doch, wie sieht es aus, wenn der Unternehmer einen Ehegatten anstellt und dieser eine Entgeltumwandlung zugunsten einer Betriebsrente macht? Ist das steuerlich immer zulässig? Oder müssen Sonderregeln aufgrund des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses beachtet werden? Mit dieser für die Praxis wichtigen Frage hatte sich der Bundesfinanzhof zu befassen (BFH, Urteil vom 28. Oktober 2020, Az.: X R 32/18).

Der Fall: Es ging um eine Metzgerei. Der Ehemann hatte 2002 als Metzgermeister den Betrieb seiner Eltern übernommen. Schon im elterlichen Betrieb war die spätere Ehefrau als Fleischereiverkäuferin sozialversicherungspflichtig beschäftigt. Im Jahr der Betriebsübernahme 2002 heirateten beide und aus der Ehe gingen zwei Kinder hervor.

Seit dem 1. Mai 2005 wurde die Ehefrau, die inzwischen selbst Metzgermeisterin ist, als Verkaufsleiterin angestellt. Der monatliche Bruttolohn betrug 3.146 Euro. Davon gingen 2050 Euro in ein Zeitwertkonto. Das wurde vom Finanzamt nicht beanstandet. Am 30. Dezember 2005 stellte die Innungskrankenkasse fest, dass die Ehefrau mit ihrer Heirat 2002 nicht mehr sozialversicherungspflichtig beschäftigt gewesen sei.

Zum 1. Januar 2006 wurde der Arbeitslohn der Ehefrau auf 4.146 Euro erhöht. Der Betrag setzt sich aus einem Grundgehalt (4.000 Euro) und dem Beitrag für eine bereits seit 2001 bestehende Direktversicherung (146 Euro) zusammen.

2009 wurde aufgrund von rechtlichen Zweifeln an der Zulässigkeit des Zeitwertkonto-Modells für die Ehefrau eine Unterstützungskassenversorgung eingerichtet. In Form einer Entgeltumwandlung wurden 1.830 Euro pro Monat in eine betriebliche Alters- mit einer Hinterbliebenenversorgung umgewandelt.

Der Außenprüfer des Finanzamtes beanstandete den Einkommensteuer- sowie den Gewerbesteuermessbescheid. Das Finanzamt griff die Unterstützungskassenzusage auf. Die geleisteten Zuwendungen an die Unterstützungskasse wurden im Hinblick auf § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe C des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerlich nur teilweise in Höhe von 110 Euro pro Monat (anstelle von 1.830 Euro) als abzugsfähig angesehen, da das Finanzamt sie nach Maßgabe des Fremdvergleichs der Höhe nach für unangemessen und daher nur in diesem Umfang für betrieblich veranlasst hielt.

Gegen diesen Bescheid klagte das Ehepaar. Das Finanzgericht wies die Klage ab. Das Ehepaar ging in Revision.

Das Urteil: Der Bundesfinanzhof sah die Revision des Metzger-Ehepaars als begründet an. Konnte aber auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen des Finanzgerichts keine abschließende Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der strittigen Bescheide treffen. Allerdings hielten die obersten Finanzrichter die Feststellungen des Finanzgerichts nicht für genügend dafür, dass im Jahr 2009 jeden Monat nur 110 Euro als Betriebsausgabe anerkannt wurden.

Dem Finanzgericht gab der Bundesfinanzhof folgende Leitsätze mit auf den Weg:

1. Werden im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses Gehaltsansprüche des Arbeitnehmers teilweise zum Zweck betrieblicher Altersvorsorge in Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse umgewandelt, ist die Entgeltumwandlung grundsätzlich am Maßstab des Fremdvergleichs zu messen.
2. Für die Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen ist insbesondere das Regel-Ausnahme-Verhältnis zwischen regelmäßig anzunehmender Angemessenheit und nur ausnahmsweise gegebener Unangemessenheit der Umgestaltung der Entlohnung des Arbeitsverhältnisses zu beachten.
3. Eine insoweit unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses kommt bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, bei einer „Nur-Pension“ oder bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 07.03.2018 – Az.: I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 26).
4. Im Fall echter nicht unangemessener Barlohnumwandlungen sind Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse betrieblich veranlasst und ohne Prüfung einer sog. Überversorgung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 10.06.2008 – Az.: VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.3., Rz 22 f.).

Fazit: Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung zur Entgeltumwandlung durch dieses Urteil deutlich verfestigt. Für beherrschende GGF, Ehegatten und nahe Angehörige mit steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnissen ist eine Entgeltumwandlung grundsätzlich als Betriebsausgabe – soweit ersichtlich in allen Durchführungswegen – anzuerkennen, wenn nicht zusätzliche, ungewöhnliche Faktoren ins Spiel kommen. Dazu zählen z.B. unangemessene Gehaltserhöhung kurz vor der Entgeltumwandlung, „Nur-Pension“, Risikoerhöhung- und Kostensteigerungen für das Unternehmen. Für die Praxis bedeutet das mehr Rechtssicherheit und ist durchweg positiv zu bewerten.

Autor: VW-Redaktion