Bundesfinanzhof urteilt zu Versteuerung von Erträgen einer Direktversicherung

Der Bundesfinanzhof (BFH, Urteil vom 16.03.2021, X R 44/18) hatte sich mit einem Fall zu befassen, bei dem es letztlich strittig war, ob überhaupt eine Direktversicherung vorliegt, da erst beim Ausscheiden Beiträge geleistet wurden. Aus der steuerlichen Einordnung, ob es sich um eine Direktversicherung handelt, war in der Folge dann die Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG (Direktversicherung) oder § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG einschlägig.

Obwohl es hier um eine besondere Fallkonstellation ging, sind z.B. auch bei der Anwendung des Vervielfältigers Beitragszahlungen beim Ausscheiden und zum Teil auch noch nach dem Ausscheiden mögliche Formen der bAV. Das Urteil ist wohl auch für die Besteuerung aus Leistungen nach Anwendung des Vervielfältigers nach dem obiter dictum in Rz. 24 einschlägig.

Der Fall: Der Arbeitnehmer und Kläger war bis 1986 als Arbeitnehmer beschäftigt. Während seiner Betriebszugehörigkeit hatten der Arbeitnehmer und Arbeitgeber monatlich Beiträge in die dortige betriebliche Altersversorgungskasse eingezahlt. Das bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers im Jahr 1986 angesparte Deckungskapital der unverfallbaren Versorgungsanwartschaft von 58.255 DM zahlte der Arbeitgeber — mit Einverständnis des Arbeitnehmers — Mitte des Jahres 1986 als Einmalbeitrag in eine Lebensversicherung mit Kapitalzahlung im Todes- und Erlebensfall ein. Versicherungsnehmerin war die X-Versicherung, versicherte Person der Arbeitnehmer. Die Laufzeit betrug 28 Jahre.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war der Kläger bis ins Jahr 1986 Arbeitnehmer der X-Versicherung. Während seiner Betriebszugehörigkeit hatten der Kläger und der Arbeitgeber monatliche Beiträge in die dortige betriebliche Altersversorgungskasse eingezahlt. Das bis zum Ausscheiden des Klägers im Jahr 1986 angesparte Deckungskapital der unverfallbaren Versorgungsanwartschaft von 58.255 DM zahlte der Arbeitgeber – mit Einverständnis des Klägers – Mitte des Jahres 1986 als Einmalbeitrag in eine Lebensversicherung mit Kapitalzahlung im Todes- und Erlebensfall ein. Versicherungsnehmerin war die X-Versicherung, versicherte Person der Kläger. Die Laufzeit betrug 28 Jahre.

Im August des Streitjahres 2014 wurde der Auszahlungsbetrag von 167.386,07 Euro fällig. Hiervon entfielen 41.015,52 Euro auf rechnungsmäßige Zinsen (Garantiezinsen) und 102.645,53 Euro auf außerrechnungsmäßige Zinsen aus der Überschussbeteiligung.

Das Finanzamt besteuerte diese Zinsen beim Kläger als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dagegen klagte der ehemalige Arbeitnehmer und trug vor, die Zinserträge unterfielen § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung (EStG a.F.). Die gesetzliche Haltefrist von zwölf Jahren sei überschritten worden, sodass die Erträge gemäß Satz 2 der Vorschrift in Gänze nicht steuerbar seien.

Das Finanzgericht hielt die Vorschrift des § 22 Nr. 5 EStG FG für nicht einschlägig, da es meinte, die vorliegende Lebensversicherung sei weder als Altersvorsorgevertrag noch als Direktversicherung im Sinne der Vorschrift zu qualifizieren. Das Finanzgericht ging von steuerbaren Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (aktuell § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) aus, hierauf aber den – für den Kläger günstigeren – gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG anwandte. Das Finanzamt legte Revision ein.

Zu klären war letztlich, ob die Versicherung, die mit dem Ausscheiden begründet wurde, eine Direktversicherung (bAV) ist und ob in der Folge die Leistungen aus einer Direktversicherung nach § 22 Nr. 5 EStG zu versteuern sind.

Die Entscheidung: Die beiden Leitsätze, die nicht in der amtlichen Sammlung des BFH veröffentlicht werden (daher der Kürzel NV vor den Leitsätzen) lauten:

1. NV: Außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus einem Lebensversicherungsvertrag mit Kapitalzahlung im Erlebens- und Todesfall sind sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 5 EStG, sofern die Lebensversicherung als Direktversicherung ausgestaltet ist und die Voraussetzungen einer Steuerfreistellung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung nicht vorliegen.

2. NV: Eine der betrieblichen Altersversorgung zuzuordnende Direktversicherung nach Maßgabe der auch steuerrechtlich geltenden Definition in § 1 Abs. 1 Satz 1, § 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG fordert lediglich einen Kausalzusammenhang zwischen der Zusage des Arbeitgebers und dem Arbeitsverhältnis, nicht aber dessen Fortbestand. Dementsprechend können auch Zusagen anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses der betrieblichen Altersversorgung unterfallen.

1. Frage: Wann liegt eine Direktversicherung im steuerlichen Sinne vor?

Es gibt keine steuerrechtliche Definition des Begriffs der Direktversicherung. Daher muss steuerrechtlich auf die Legaldefinition im Arbeitsrecht in § 1b Abs. 2 S. 1 BetrAVG i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG zurückgegriffen werden.

Die recht weite Formulierung in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG, dass die Zusage „aus Anlass“ eines Arbeitsverhältnisses gegeben werden muss, belegt, dass zwischen der Zusage des Arbeitgebers und dem Arbeitsverhältnis zwar ein Kausalzusammenhang bestehen muss. Die Zusage muss allerdings nicht zwingend während der Laufzeit des Arbeitsverhältnisses erteilt worden sein. Ebenso wenig ist erforderlich, dass sie im Hinblick auf die Begründung oder die Fortdauer des Arbeitsverhältnisses erfolgt ist. Selbst eine nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erteilte Zusage kann zur betrieblichen Altersversorgung zählen. Der notwendige Bezug zum Arbeitsverhältnis i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG dient nur dazu, Zusagen abzugrenzen, die auf verwandtschaftlichen, freundschaftlichen oder sonstigen Beziehungen beruhen, die demnach nichts mit einem Arbeitsverhältnis zu tun haben.

Es handelte sich um eine Lebensversicherung, die auf das Leben des Klägers als – aus Sicht des Vertragsschlusses ehemaligen – Arbeitnehmer durch den ehemaligen Arbeitgeber abgeschlossen wurde und den Kläger als Bezugsberechtigten auswies. Die auf die Dauer von 28 Jahren abgeschlossene Versicherung knüpfte zudem an zwei in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG benannte Ereignisse, nämlich Alter und Tod des Klägers, an und beinhaltete damit einen Versorgungszweck. Dass der Versicherungsabschluss erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfolgte, ist nach den oben dargelegten Grundsätzen unerheblich.

Im Streitfall war der Abschluss der Lebensversicherung zudem deshalb durch das Arbeitsverhältnis i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG veranlasst, da hierdurch lediglich der Durchführungsweg einer bereits existenten betrieblichen Altersversorgung gewechselt wurde. Der Kläger hatte während seiner Betriebszugehörigkeit nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG in der zum Zeitpunkt des Abschlusses der Lebensversicherung geltenden Fassung (BetrAVG a.F.) unverfallbare Versorgungsanwartschaften aus einer betrieblichen Altersvorsorgekasse seines Arbeitgebers aufgebaut. Aufgrund der durch § 4 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG a.F. gedeckten Übertragung des aufgebauten Deckungskapitals auf ein Unternehmen der Lebensversicherung wurde die Anwartschaft auf rentenförmige Versorgungsleistungen durch einen anderen gesetzlichen Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung substituiert. Irrelevant ist der Umstand, dass die ursprünglich vereinbarten lebenslangen Rentenzahlungen durch eine Einmal-Kapitalzahlung im Erlebens- oder Todesfall ersetzt wurden.

Darüber hinaus weist auch der Steuergesetzgeber Beiträge des Arbeitgebers u.a. für eine Direktversicherung, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses geleistet worden sind, der steuerrechtlichen Begünstigung einer betrieblichen Altersversorgung zu (§ 3 Nr. 63 Satz 3 EStG). Auch hieraus folgt, dass lediglich ein Kausalzusammenhang zwischen dem Arbeits- bzw. Dienstverhältnis und der jeweiligen Zusage bestehen muss; der Fortbestand jenes Verhältnisses ist nicht erforderlich.

2. Frage: Wie sind die Leistungen in diesem Fall zu besteuern?

Hier ergibt sich aus der Entscheidung des BFH folgendes Prüfschema für die Zinserträge:

1. Bei einer Direktversicherung (Pensionskasse, Pensionsfonds) stellen die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen der Leistung grundsätzlich Leistungen i.S. von § 22 Nr. 5 S. 1 EStG dar. Sind damit also grundsätzlich im vollen Umfang zu versteuern.
2. Es ist zu prüfen, ob die Erträge auf geförderten oder nicht geförderten Beiträgen beruhen.
3. Im Streitfall beruhten diese auf nicht geförderten Beiträgen, damit ist grundsätzlich § 22 Nr. 5 S. 2 EStG anzuwenden. Das hat zur Folge, dass § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der Fassung, die zum Zeitpunkt des Abschlusses der Direktversicherung galt, anzuwenden ist.
4. Es ist allerdings zu prüfen, ob es sich i.S. der Gesetzesfassung, die zur Anwendung kommt, um eine begünstigte Kapitalversicherung handelt.

Das war im Streitfall nicht der Fall, da keine Finanzierung als laufende Beitragszahlung, sondern durch einen Einmalbeitrag erfolgte. Dabei war es unerheblich, dass der Einmalbeitrag wiederum aus ratierlichen Einzahlungen in die betriebliche Versorgungskasse des Arbeitgebers herrührte.

Ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht anwendbar (wie im Streitfall), handelt sich nicht um originäre Kapitaleinkünfte. Damit kommt der gesonderte Tarif des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung, sondern der reguläre Tarif nach § 32a EStG. Trotz des Verweises in § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG auf § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung liegen originäre sonstige Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 EStG vor 

Prüfung, ob die die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG anwendbar ist.

Diese war im Streitfall nicht anwendbar, da keine Außerordentlichkeit der Einkünfte, da die Zahlung außerrechnungsmäßiger und rechnungsmäßiger Zinsen exakt dem vorliegenden Vertragstypus entsprachen, und auch keine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit aufgrund der Einmalbeitragszahlung vorlag.

Autor: VW-Redaktion