Outsourcing in Pensionsfonds: Bundesfinanzhof schafft Klarheit

Beim Outsourcing von Zusagen der betrieblichen Altersversorgung auf einen Pensionsfonds ist ein wichtiges Element die Höhe des Betriebsausgabenabzugs des Unternehmens. Vieles war bisher vor allem durch Verwaltungsanweisungen in Form von BMF-Schreiben (insbesondere BMF-Schreiben vom 10. Juli 2015) „geregelt“. Folge vier der Spezialserie bAV.

Nun hatte der Bundesfinanzhof in zwei Fällen Gelegenheit den Betriebsausgabenabzug beim Outsourcing höchstrichterlich zu beurteilen (BFH, Urteil vom 20.11.2019, XI R 42/18 und XI R 52/17). Gleichzeitig konnte der BFH eine weitere strittige Frage klarstellen: ob nämlich bei mehreren Zusagen mit unterschiedlichen Endaltern bei Entgeltumwandlung auf das jeweilige Endalter bei der Rückstellungsberechnung abzustellen ist. Die Rechter des 11. Senats haben die beiden Parallelentscheidungen genutzt, um in Fragen des Outsourcing deutlich mehr Rechtssicherheit zu schaffen.

Die Fälle: In beiden Fällen ging es um sogenannten Kombi-Modelle. Da in einen Pensionsfonds steuerlich flankiert nur der bereits erdiente Teil der Anwartschaft, der sogenannte Past-Service, ausgelagert werden kann, kommt es in der Praxis häufiger zu einer Kombination mit einer Auslagerung des künftig noch zu erdienenden Teils, des sogenannten Future-Service, auf eine Unterstützungskasse.

Fall eins (Az.: XI R 52/17)

GmbH hatte formgerecht den Antrag nach § 4e Abs. 3 S. 1 EStG zur Verteilung des Betriebsausgabenabzugs für den Auslagerungsbetrag gestellt. Pensionsrückstellung in der Bilanz nach § 6a EStG zum 31.12.2009: 153.805 Euro. Pensionsrückstellung 2010: 166.932 Euro.

Auslagerung des Past Service 2010 mit einem Einmalbeitrag in Höhe von 240.459 Euro – eine in der Zusage vereinbarte Invalidenrente wurde nicht ausgelagert. Der Future Service wurde gegen Zahlung laufender Beiträge an eine Unterstützungskasse ausgelagert. Betriebsausgabenabzug 2010 nach Auffassung der GmbH: 166.932 Euro. Verteilung des Differenzbetrags von 65.097 Euro ab 2011 über zehn Jahre.

Der Betriebsprüfer rechnete anders: Die Pensionsrückstellung sei 2010 nicht vollständig aufzulösen, da die Verpflichtung auf Zahlung einer Invalidenrente nicht ausgelagert wurde: 14.333 Euro seien weiterhin zu passivieren. Und dem Past-Service rechnete der Betriebsprüfer nur 68.075 Euro zu. Der den Einmalbeitrag übersteigende Betrag i.H.v. 172.385 Euro müsse ab 2011 über zehn Jahre verteilt werden.

Das Finanzgericht München legt noch etwas drauf: Bei der Ermittlung dem als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Betrag sei auf die Pensionsrückstellung des vorangegangenen Bilanzstichtags (31.12.2009) abzustellen und die auf die unterjährige Pensionsrückstellung des Jahres 2010.

Damit schloss sich das FG München der Verwaltungsauffassung des BMF-Schreibens vom 10. Juli 2015, Rz 6 an. Aber – so das FG München in großzügiger Auslegung des § 4e Abs. 3 S. 3 EStG: die gesamte Pensionsrückstellung nach § 6a EStG, die aufgelöst wurde (also im Kombimodell: Past und Future Service) könne – entgegen der Auffassung des BMF-Schreibens vom 10. Juli 2015 in voller Höhe mit dem Betrag des Einmalbeitrages verrechnet werden.

In der Revision hielt das Finanzamt dagegen: Für die Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben für den Einmalbeitrag für eine Auslagerung komme es nur auf die Höhe des Teilbetrags der Bilanz an, der dem sog. Past-Service der Rückstellung entspricht. Die Auflösung der Rückstellung, die auf die Auslagerung des Future-Service entfalle, stehe nicht im Zusammenhang mit der Auslagerung auf einen Pensionsfonds.

Im Fall zwei: (Az.: XI R 42/18): Die Aktiengesellschaft lagerte Zusagen des Vorstandes und der leitenden Angestellten in einem Kombimodell aus. Es handelte sich um arbeitgeberfinanzierte und arbeitnehmerfinanzierte Zusagen. Bei den Entgeltumwandlungszusagen konnte die Arbeitnehmer das Endalter selbst auswählen, sodass es bei einem Arbeitnehmer mehrere Endaltern vereinbart waren.

Auch in diesem Streitfall ging es letztlich darum, ob im Kombimodell durch die Auflösung der Pensionsrückstellung durch Übertragung des Future Service auf eine Unterstützungskasse ein erhöhter Betriebsausgabenabzug für den Auslagerungsbetrag in einen Pensionsfonds in Frage kommt. Zusätzlich war strittig, ob – wie der Betriebsprüfer – annahm im Falle der Entgeltumwandlung für die Rückstellungsberechnung die jeweils nach Wahl der Arbeitnehmer festgelegten Endalter anzusetzen waren oder ein einheitliches fiktives Endalter. Der Betriebsprüfer setzte hier entweder das Endalter der arbeitgeberfinanzierten Zusage auch für die Entgeltumwandlung an bzw., wenn nur arbeitnehmerfinanzierte Zusagen vorhanden waren, dann das Endalter der ersten Entgeltumwandlung.

Die Urteile: Die Urteile des Bundesfinanzhofes wurden mit Spannung erwartet.

1. Der Leitsatz in beiden Parallelentscheidungen zeigt, dass die obersten Finanzrichter, die Auflösung der Rückstellung für das Outsourcing in einen Pensionsfonds und für das Outsourcing in eine Unterstützungskasse, auch wenn beides miteinander kombiniert wird, fein säuberlich trennen:

„Kommt es im Rahmen des sog. Kombinationsmodells dazu, dass der bereits erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds übergeht und der noch zu erdienende Teil (sog. Future-Service) zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, können die an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichteten Leistungen nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG als Betriebsausgaben nicht im Umfang der in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellung abgezogen werden, sondern nur soweit die Auflösung dieser Rückstellung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt.“

2. Der BFH stellt auch klar, dass die Auffassung der Finanzverwaltung richtig ist, dass bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort, also im Jahr der Auslagerung, abzugsfähigen Leistungen auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen ist.

3. Der BFH bestätigt auch die Auffassung der Finanzverwaltung, dass in der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG, die zum maßgeblichen Bilanzstichtag ausgewiesen wird, auch Beträgen enthalten sind, die auf den sog. Future-Service entfallen. Diese Beträge müssen bei der Ermittlung des Past-Service in Abzug gebracht werden.

4. In der Frage unterschiedlicher Endalter und deren Berücksichtigung bei der Berechnung der Pensionsrückstellung schafft der BFH durch einen zweiten Leitsatz Rechtssicherheit:

„Bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer im Rahmen einer Entgeltumwandlung jeweils erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten ist hinsichtlich des jeweiligen Finanzierungsendalters auf den in den einzelnen Zusagen festgelegten Leistungszeitpunkt abzustellen.“

Die Begründung ist: Hat ein Arbeitnehmer mehrere Versorgungszusagen erhalten, die unterschiedliche vertragliche Pensionsalter vorsehen, folgt daraus, dass nicht von einer einheitlichen Versorgungszusage ausgegangen werden kann. Sind bei mehreren Zusagen aufgrund der jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen unterschiedliche Zeitpunkte für den Eintritt des Versorgungsfalls vorgesehen, die jeweils maßgeblich sind, liegen eigenständige Zusagen vor. Auf das arbeitsvertraglich vorgesehene Ende der Betriebszugehörigkeit kommt es nicht an. Bei Vorliegen mehrerer Zusagen zugunsten eines Berechtigten mit unterschiedlichen Endaltern kann mithin kein einheitliches Pensionsalter zum Ansatz kommen.

Fazit: Die beiden wegweisenden Parallelentscheidungen sorgen in vielen Punkten für Rechtsklarheit:

1. Der Betriebsausgabenabzug für den Auslagerungsbetrag an einen Pensionsfonds kann nicht durch das Kombimodell „optimiert“ werden. Für den Betriebsausgabenabzug im ersten Jahr nach § 4e Abs. 3 EStG ist nur die Auflösung der Pensionsrückstellung, die im Zusammenhang mit der Auslagerung auf einen Pensionsfonds steht, maßgeblich.
2. Der BFH folgt in zwei weiteren Punkten (Abstellen auf den letzten Bilanzstichtag, Herausrechnen des Future-Service-Anteils aus der Pensionsrückstellung) der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF vom 10.7.2015).
3. Für die Beurteilung von unterschiedlichen Endaltersregelungen bei Entgeltumwandlungen ist das BFH-Urteil (XI R 48/18) nun wegweisend: Gibt es mehrere Zusagen mit unterschiedlichen Endaltern muss bei der Rückstellungsberechnung auf das jeweilige Endalter der Zusage abgestellt werden.
4. Postscriptum für die Praxis: Da es sich in dem einen Fall um einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) handelte, schaute das Gericht im Vorübergehen auch darauf, ob die Zusage und das Outsourcing überhaupt betrieblich veranlasst war. Daran gab es keine Zweifel.

In der Praxis sollte vor dem Outsourcing der Zusage eines beherrschenden GGF immer vorab geprüft werden, ob es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) handeln könnte. Denn eine vGA ist eben nicht betrieblich, sondern aus dem Gesellschafterverhältnis heraus veranlasst und sperrt damit den Betriebsausgabenabzug nach § 4e EStG (und im Übrigen auch nach § 4d EStG).

Autor: VW-Redaktion